Ajustes de Avaliação Patrimonial (Lei 6.404/76, art. 178 § 2°)

Wilson Alberto Zappa Hoog

Bacharel em Ciências Contábeis, Mestre em Direito, Perito-Contador, Auditor, Consultor Empresarial, Palestrante, especialista em Avaliação de Sociedades Empresárias, escritor de várias obras de contabilidade e direito e pesquisador de matéria contábil, professor-doutrinador de perícia contábil, direito contábil e de empresas em cursos de pós-Graduação de várias instituições de ensino e membro da Acin - Associação Científica Internacional Neopatrimonialista, e do conselho editorial da Editora Juruá; site: www.zappahoog.com.br

Resumo:

Apresentamos um breve comentário sobre a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial, criada pela reforma da Lei 6.404/76, art. 178, § 2º, item III, abordando a sua função e a técnica de funcionamento.

Palavras-chave:

Ajustes de Avaliação Patrimonial; ajuste a valor presente; manual de contabilidade; demonstrações fincancerias; Lei 6.404/76.

Desenvolvimento:

A rubrica contábil "Ajustes de Avaliação Patrimonial", contida no patrimônio líquido, foi criada pela reforma na lei das sociedades anonimas. Esta conta é uma exigência para as entidades consideradas de grande porte e as anônimas.

A Deliberação CVM 564/2008 estabelece os requisitos básicos a serem observados quando da apuração do ajuste a valor presente1 de elementos do ativo e do passivo quando da elaboração de demonstrações contábeis, dirimindo algumas questões controversas advindas de tal procedimento.

Quando da adoção inicial das normas internacionais de contabilidade, a administração da entidade pode identificar bens que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor de mercado - "valor justo2", onde observamos que, em relação à aplicação inicial do novo padrão ao ativo imobilizado, a Deliberação CVM 619 de 22-12-2009, que aprovou a Interpretação Técnica ICPC 10 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, admite que se aplique a figura do custo atribuído3 ( deemed cost ), gerando, com isto, um possível aumento ao custo original e, em contrapartida, a conta do patrimônio líquido denominada "Ajustes de Avaliação Patrimonial", nos termos do § 3º do art. 182 da Lei 6.404/76, mediante uso de subconta específica, e a conta representativa de Tributos e Contribuições Sociais Diferidos, integrantes do Passivo não circulante.

Cabe destacar que a figura do custo atribuído ( deemed cost ) não existe na Lei 6.404/76, trata-se de uma acomodação de interesses difusos, pois a previsão legal é de custo de aquisição, logo este dispositivo infralegal deliberação CVM, cria um embate com a Lei 6.404/76 e também com o RIR, pois a atribuição de um novo valor significa "Reavaliação" cuja regulamentação em vigor está prevista no RIR.

Esta Deliberação CVM recomenda que na medida em que os bens, objeto de atribuição de novo valor4, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta "Ajustes de Avaliação Patrimonial" para a conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". Devem as entidades que adotarem o custo atribuído divulgar o fato em nota explicativa às suas demonstrações financeiras, indicando as razões que justificaram a não adoção do custo original.

As práticas contábeis adotadas no Brasil, por força da Deliberação CVM 647/2010, para a implantação das IFRS, não admitem o uso de custo atribuído para ativos intangíveis, investimentos em controladas, controladas em conjunto, coligadas ou outros ativos que não os ativos imobilizados e propriedade para investimento.

Por força da Lei 6.404/76, art. 178, § 2º, item III, o patrimônio líquido, é dividido em: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Identificação da conta : Ajustes de avaliação patrimonial. Função da conta : Registrar os ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computados no resultado do exercício, em obediência ao regime de competência, tais como: as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5º do art. 177; inc. I do caput do art. 183; e § 3º do art. 226 da Lei 6.404/76) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. Registram-se também nesta conta os ajustes oriundos das operações relativas à fusão, cisão e incorporação de sociedades. Devem ser criadas contas para a individualização, por tipo de ocorrência, dos lançamentos oriundos do ativo e do passivo. Técnica de funcionamento : Debita-se em contrapartida a diminuição de valores do passivo e credita-se em contrapartida ao aumento de valores do ativo. Natureza do saldo : O seu saldo poderá ser devedor, credor ou nulo, dependendo dos elementos escriturados.

Os ajustes de avaliação patrimonial, implantados ao balanço patrimonial das sociedades anônimas, regidas pela Lei 6.404/76, art. 182, § 3º, (redação dada pela Lei 11.638/2007), têm a indicação de que:

"...serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5º do art. 177, inc. I do caput do art. 1835 e § 3º do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. Incluam-se nesta rubrica os registros de ajustes de avaliação patrimonial nas operações relativas à fusão, cisão e incorporação de sociedades."

Recomenda-se observar a Lei 6.404/76, no art. 197, § 1º, II, sobre os dividendos e a realização deste ajuste. Esta rubrica não substitui a reavaliação por serem diferentes o seu sentido e alcance contabilístico.

As contas deste subgrupo, "Ajustes de Avaliação Patrimonial", servirão para abrigar a contrapartida de determinadas avaliações de ativos a preço de mercado, especialmente a avaliação de determinados instrumentos financeiros e, ainda, os ajustes de conversão, em função da variação cambial de investimentos societários no exterior. Ressalta-se que para estes ajustes deve ser observada a Deliberação emitida pela CVM.

A intenção deste artigo foi pontuar, dentro da estrutura conceitual-teórica da política contábil, a função e técnica de funcionamento da rubrica "Ajustes de Avaliações Patrimoniais", abordando as etapas relativas às operações eminentemente básicas e necessárias aos ajustes de avaliações patrimoniais e, consequentemente, a concretização das demonstrações financeiras.

Este artigo representa uma reprodução in verbis , do tomo 2.6.3.5: Ajustes de Avaliação Patrimonial, do nosso livro: Manual de Contabilidade . Juruá 2011, o qual pode ser folheado eletronicamente no sítio da Juruá: www.jurua.com.br .

1 Ajuste a valor presente - AVP: tem como objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro. Esse fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos (ou montante equivalente; por exemplo, créditos que diminuam a saída de caixa futura seriam equivalentes a ingressos de recursos). Para determinar o valor presente de um fluxo de caixa, três informações são requeridas: valor do fluxo futuro (considerando todos os termos e as condições contratados), data do referido fluxo financeiro e taxa de desconto aplicável à transação. Este conceito verte da deliberação CVM 564/2008.

2 A figura do justo valor ou valor justo, está regulada pelo § 1º, do art. 183 da Lei 6.404/76.

3 Custo atribuído - é o montante utilizado como substituto para o custo (ou o custo depreciado ou amortizado) em determinada data. Nas depreciações e amortizações subsequentes é admitida a presunção de que a entidade tenha inicialmente reconhecido o ativo ou o passivo na determinada data por um custo igual ao custo atribuído. Este conceito verte da deliberação CVM 609/2009.

4 O avaliador deverá indicar em seu laudo a vida útil remanescente e o valor residual previsto, a fim de estabelecer o valor depreciável e a nova taxa de depreciação na data da transição do valor de custo de aquisição, para o valor de custo adotado.

5 "Art. 183 - No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei 11.638/2007)

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei 11.941/2009)

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito. (Redação incluída pela Lei 11.638/2007)